2021-2022云服务实施 成本分析报告 云服务 实施成本 云计算服务协议 的 实施成本 可能 较为重大 企业 需 确定这些成本 是应在 发生时 予以 费用化 还是 资本 化 。 2021年3月， 国际财务报告准则解释委员会 （ IFRS Interpretations Committee，以下简称“委 员会 ”） 作出 决议， 澄清了：在客户不控制软件无 形资产的情况下 ， 如何 对 云服务合同 中发生的实施 成本进行上述分析。 上述决议指出，在 云服务合同 中，客户应评估实施服 务与获得软件访问服务是否 可 明确区分 。由此，某些 企业可能需要改变现行会计政策，其损益表亦可能受 到影响，因为云服务合同的很多实施成本应在 发生时 予以 费用化 。 本指南提供见解及分析，包括提供框架以帮助企业应 用上述决议。根据该框架，评估企业的现行会计政策， 并确定发生的实施成本应予费用化还是资本化。 问题 影响 行动 何谓“云计算”？ 根据 云计算 服务协议 ，客户向供应商支付费用，以换取互联网 上软件的访问权。 软件 托管在供应商的 计算基础设施 上 1 。 云计算服务协议的客户 通常会发生 软件 实施前期 费用 。 实施成本 的会计核算取决于，客户拥有的是 软件资产还是服务 合同 。 1 这不同于“本地”部署协议。在本地部署 协议中 ， 企业 从 供应商处取得 软件使用许可或购买软件副本， 并在本企业自身的计算基础设施上运行该软件。 实施 成本 举例如下： 测试 数据迁移和转换 培训 软件配置 软件定制 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 云计算软件资产还是服务合同？ 为确定企业拥有的是 软件资产还是服务合同 ， 企业应评估 其能否 控制 该软件。 这 决定了如何 对相关 实施 成本 进行 核算 。 根据我们的经验，云计算 服务协议 通常不 会产生国际会计准则第 38号 下 的软件 无形资产。 软件无形资产 服务合同 应用 国际会计准则 第 38号 无形资产 (IAS 38 Intangible Assets) 资本化可直接归属于 使软件达到预定用途 的 实施 成本 。 应用 第 5页所述框架 根据 2021年 3月委员会 的议程决 议 1 来 核算 实施 成本 。 1 云计算 服务协议 的配置或定制费用 (国际会计准则第 38号 null 无形资产 ) 客户是否控制 该 软件 ？ 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 是 否 服务合同的实施成本 委员会2021 年3 月的议程决议旨在解决 ， 如何对云服务合同中 的 配置和定制成本进行会计核算 。 以下框架 根据 议程决议中的原则制定，可以帮助企业确定如何对 云服务合同 的 实施 成本 进行会计核算。 注： 1 包括云服务供应商将服务分包给第三方的情况。 2 若企业提前支付，则可能存在一项预付款资产。 实施 服务是否由云 服务 供应商提供 1 ？ 该 服务 是否 与 软件访问 服务可 明确区分？ （ 参见第 6页 ） 该 支出 是否在 国际会 计准则第 38号 下产生 一项 单独的无形资产？ （ 参见第 7页 ） 是 否 是 在 软件访问期间 确认 费用 2 按照国际会计准则 第 38号确认 无形资产 在 发生时 （ 即取得 服务时）确认 费用 是 否 否 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 如何应用框架该服务是否可明确区分？ 该服 务 是 否 与软件访问服务可明确区分，比如是否 可由 云服 务供 应商 以外 的 企 业来 提供 ？ 若云服务供应商提供实施服务，则客户应评估该服务是否属于获得软件访问服务的一部分，还是可明确 区分的。评估时，企业应使用国际财务报告准则第1 5号 客户合同收入 (IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers) 所提供的原则。 若实施服务由企业内部或由云服务供应商以外第 三方 来提供 ，则 无需进行评估 ，因 为这些服务与云服 务供应商所提供的软件访问服务之间可明确区分。 可明确区分 如果由云服务供应商提供实施服务，但另一家 企业（如咨询公司） 能够 在不提供软件访问的 情况下提供该服务，则实施服务与软件访问服 务之间通常可明确区分。原因是，在这种情况 下，云服务供应商的实施服务对客户能否从软 件中取得预期利益并非密不可分。 根据我们的经验，大多数实施服务（ 如配置 、 数据迁移和转换、对接、测试） 通常可以由云 服务供应商以外的第三方来提供。 不可明确区分 若实施服务 仅 能由云服务供应商 来 提供 ，则 表明该服务与软件访问服务不可明确区分。 例如 ， 若供应商同意修改现有的软件代码或 编写新代码来对软件进行定制 ， 则该定制服 务通常不可明确区分。 在这种情况下 ， 当客户取得对定制软件的访 问权时 （ 即在合同期内 ）， 应将相关实施成 本确认为费用。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 如何应用框架是否存在单独的无形资产？ 该 支出是否 在 国际会计准则第 38号 下产生一项 单独的 无形资产 ？ 通常不 会 。 根据我们的经验 ， 只有在个别情况 下 1 企业 才 需要 确认 单独的无形资产 。 原因是 ， 只有当 企业 取得软件无形资产时 ， 可 直接归属于使软件达 到预定用途的 成本 才 会予以 资本化 （ 参见第 4页 ） 。 云服务合同不包含此类资产 。 因此 ， 企业不应把可直接归属于使软 件达到预定用途而发生的成本 （ 如配置和测试成本 ） 予以资本化 。 1 在 企业现有软件和云计算软件之间创建新接口的 成本，可能构成 国际会计准则第 38号下的单独无形资产，例如编写企业 所 控制的新软件代码。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 举例说明 配置服务 公司N与供应商T达成以下云计算服务协议： 公司N可访问供应商T的软件，为期5年，每年支付费用50 0。 供应商T还同意为公司N配置 (configure) 软件，费用为20 0。 根据上述 情况 ， 公司 N确定其拥有的是与供应 商 T的 服务合同 ，即 公司 N不 控制该软件。 公司N根据前述框架，确定配置成本的会计处理方法。 该服务是否与软件访问服务可明确区分？ 是 公司N认为，供应商T 之外的第三方可以在不提供软件访问的情况下 进行软件配置 。 因此 ， 公司 N注意到 ， 供应 商T 的配置服务与公司 N能否从 软件中获得预期利益并非密不可分。 该支出是否产生一项单独的无形资产？ 否 因为公司N并不控制今后其将访问的、配置后的软件。 因此 ，公司N在 取得配置服务时 确认费用 200， 并在 5年云服务 协议 期间 ， 每年确认费用 500。 实施 服务是否由 云服务供应商提供 1 ？ 是 该服务是否与软件 访问服务可明确区分？ 是 该支出是否产生 单独的无形资产？ 否 在发生时（即取得 服务时）确认费用 1 包括云服务供应商将服务分包给第三方 的情况。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例 说明 问答集锦 后续行动 举例说明（续） 定制服务 公司 N与供应商 T签订以下 云计算服务协议： 公司 N可访问供应商 T的软件 ， 为期 5年 ， 每年 支付费用 500。 供应商 T还同意为公司 N定制软件 ， 即编写新代码创建一项 之前 没有的全新 功能 ， 另行收费 300。 供应商 T保留定制软件的知识产权 ， 可以向其他客户提供该新功能 。 根据 上述情况 ， 公司 N确定其拥有的是与供应商 T的服务合同 ， 即公司 N不控 制该软件 。 公司 N根据前述框架 ， 确定配置成本的会计处理方法 。 该 服务 是否 与软件访问 服务可 明确区分？ 否 公司 N认为仅供应商 T能够修改底层软件代码 ， 因此公司 N注意到 ， 仅 在供应商 T一并提供 软件的持续访问 权 和定制服务 的情况下 ， 公司 N才能获 得软件的预期 利益 。 公司 N的结论是 ， 合同 内 存在一项服务 ， 即定制软件 的 访问权 。 公司 N在 5年云服务协议期间 ， 每年确认费用 560， 计算方式 为 (500 x 5) +300/ 5。 实施服务是否由 云服务供应商提供 1 ？ 是 该 服务 是否 与 软件 访问 服务可 明确区分？ 否 在 软件访问期间 确认 费用 1 包括 云服务供应商将 服务 分包 给 第三方的情况。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 问答集锦 哪些情况 下 ， 需确认 云计算服务协议中 的 软件 无形资产 ？ 在个别情况下 ， 如果符合以下条件 ， 企业可确定 其控制软件资产： 企业有权限制其他方 （ 如软件供应商及供应 商的其他客户 ） 获取来源于该软件的经济利 益；或者 企业无需软件供应商提供托管服务 ， 即可获 得该软件所产生的利益。 云计算服务协议包括以 下特征 ， 可能表明企业获 得对软件无形资产的控制权： 企业有权拥有软件副本，可在企业自身或第三 方的计算机基础设施上运行；或者 企业拥有软件独家使用权或定制软件的知识产 权，即供应商不能向其他客户提供该软件。 如果企业控制软件无形资产 ， 应资本化哪些实施 成本 ？ 在客户控制软件无形资产的个别情况下 ， 该资产的 成本包括可直接归属于使软件达到预定用途的成本 。 根据 国际会计准则第38 号第 28段， 这些成本包 括使软件达到预期工作状态 而 直接产生的职工福利 和专业服务费用 ， 以及测试软件是否正常运行而发 生的成本。 与云服务合同的处理 相 一致 ，在 国际会计准则第 38号下产生 单独无形资产的实施成本亦应 资本化 （参见第7页）。 因此 ， 软件测试 、 配置 、 定制等多项实施成本应 予 资本化 ， 因为该等成本 已 构成软件无形资产成本的 一部分。 这与 云服务合同不同 。 在云服务合同中 ， 由于企业 不 控制软件无形资产 ， 因此 能够资本化的实施成本 较少。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 问答集锦（续） 根据我们的经验，配置服务通常与软件访问 服务可明确区分，而定制服务通常不可明确 区分。 实施成本的会计处理结果是否取决于服务提供 方 ？ 否 。这 取决于服务的性质 。 如果 由 云服务供应商 以外的一方提供实施服务 ， 则无需测试该 服务是 否“ 可明确区分 ”， 因为该等 实施服务就其本质 而言即为可明确区分的。 合同要求客户必须使用软件供应商这一 限制 ，不 影响对实施服务 是否可 明确区分所作 的分析 ，因 为主导因素是服务的性质。 如果云计算服务协议包括，在不同期间获取的 多项可明确区分的服务，那么企业可能需要将 支付的总对价分摊至各项服务，比如根据各项 服务的相对单独价格进行分摊。 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 软件 配置 （ configuration）和 定 制 （ customisation） 服务有何区别 ？ “配置”是更改供应商软件的默认设置，使其以特定 方式运行 比如 ，设置供应商软件的各种“标志” 或“开关”，或定义某些值或参数，从而对软件现有 功能作出特定设置。 “定 制 ” 是修改供应商的现有软件代码或编写新代 码，以更改或创建额外功能。 后续行动 考虑 2021年3月委员会的议程 决议 云计算服务协议的配 置或定制成本（国际会计准 则第 38号 无形资产）。 议程 决 议 了解委员会议程决议对企业的潜 在影响。 考虑现行会计政策是否仍然恰当； 若不恰当， 是否 需变更会计政策。 若受到影响，则应将相应的会计 核算变更作为会计政策变更，即 采用追溯调整法。 会计政策 会计系统和 流程 何谓 “云计算” ? 软件资产 还是 服务 合同？ 服务合同的实施成本 如何应用框架 举例说明 问答集锦 后续行动 考虑是否具备适当的控制和 流程。 若签订新的云计算服务协议 ， 则提前考虑对会计处理的影 响。 确保具备相应的系统 、 流程 和控制来跟踪和分析不同类 型的成本 ， 并将支付的金额 分摊至取得的各项服务中。 其他前沿资讯及资料 不论您是刚接触还是正在使用国际财务报告准则，您都能找到有关国际财务报告 准则最新发展的简明概要、复杂要求的详细指引，以及披露范本与披露资料一览 表等实用工具。Peter Carlson 执行总监 毕马威国际准则小组 (ISG) .au Tara Smith 合伙人 毕马威南非 tara.smithkpmg.co.za Julia LaPointe 总监 毕马威国际准则小组 (ISG) （ 国际财务报告准 则热点探析） 博客、播客和视频 News（ 国际财务 报告准则动态 ） 查看毕马威发布的 有关国际财务报告 准则的所有资讯 （ 国际财务报告准则应用程序） 将此应用程序下载到 iOS或 Android设备 KPMG IFRS on LinkedIn（ KPMG IFRS的领英账号） 关注我们并与您的 联系人分享我们的 见解 新冠疫情财务报 告资源中心 气候变化财务报 告资源中心 （ 剖释国际财务 报告准则 ） 帮助您在处理实际 交易和安排时运用 国际财务报告准则 财务报表指南 披露范本与披露 资料一览表